Por Dr. Jorge H. Damarco

La sanción de la ley penal tributaria y previsional 24769 originó críticas diversas. Una de las más frecuentes, se refirió a que sólo protegía la hacienda pública nacional y se desinteresaba de la protección de las haciendas provinciales, municipales y de la CABA. La ley 26735, modificatoria de dicha ley, incluyó la protección de las haciendas provinciales y de la CABA. Desde el punto de vista académico la crítica era aceptable. No existía ninguna razón para no proteger penalmente las haciendas provinciales y de la CABA.

Desde el punto de vista constitucional ninguna objeción puede formularse porque es atribución del Congreso de la Nación definir cuáles son las conductas que deben ser incriminadas como delitos, según así lo dispone el artículo 75, inciso 12 de la Constitución Nacional. Las Provincias y la CABA pueden legislar, como así también la Nación, sobre faltas, pero la facultad de crear delitos está reservada al Congreso de la Nación. En esta materia, creemos firmemente que los jueces y, eventualmente, la Corte Suprema de Justicia de la Nación no admitirán planteos que sustenten la inconstitucionalidad de la ley.

La pregunta que debe formularse frente a la sanción de la ley es la siguiente ¿era necesaria la ley?. Si se tiene en cuenta que la mayoría de los impuestos nacionales están coparticipados y se advierte que los impuestos provinciales y de la CABA, prácticamente se reducen a los impuestos a los ingresos brutos, inmobiliario de sellos y patente de automotores se comprenderá que el ámbito de aplicación de la ley es muy limitado. Sólo por excepción podrá darse un supuesto en el que se evada el impuesto inmobiliario en un monto superior a los cuatrocientos mil pesos en un ejercicio anual. En el impuesto de sellos, en atención a la naturaleza instrumental del tributo, en cuanto sólo están alcanzados por el impuesto los actos jurídicos instrumentados, es improbable que pueda existir un acto de defraudación para configurar el delito. En lo que respecta a la patente a los automotores es imposible pensar que pueda configurarse el delito de evasión porque su monto no lo determina el contribuyente, sino que se abona de conformidad a la liquidación administrativa del tributo. De los cuatro tributos provinciales y de la CABA resta considerar el impuesto a los ingresos brutos. Ahora bien, si pensamos en una alícuota del 3% para los ingresos generados por la actividad comercial y del 1% por la actividad industrial, las bases defraudadas para hacer posible la aplicación de la ley alcanzarían los 13.333.333 pesos y los 40.000.000 de pesos, respectivamente.

Si bien es posible que ello pueda verificarse en algunas provincias como Buenos Aires, Santa Fe, Córdoba y Mendoza y en la CABA, es sumamente improbable que puedan configurarse en las provincias que, desde el punto de vista económico no tienen la dimensión de dichas provincias y de la CABA. Podría asegurarse que sólo excepcionalmente se configurará el delito en el resto de las provincias.

Por otra parte, existen ciertas cuestiones que seguramente se plantearán en la aplicación de la ley y que deberán resolver los jueces. Lo deseable hubiera sido que dichas cuestiones hubieran sido consensuadas antes de la sanción de la ley y se hubieran modificado las legislaciones provinciales para evitar el planteo de ellas. En este orden de consideraciones, la ley 24769 prevé que la administración tributaria denunciará el delito una vez determinado de oficio el impuesto. En otras palabras, que la denuncia del delito debe estar precedida por el procedimiento de determinación de oficio del tributo en el que el contribuyente puede ejercer y discutir en sede administrativa la existencia del impuesto y su monto.

Los legisladores nacionales no pudieron ignorar, al decidir la aplicación de la ley penal tributaria y previsional a los tributos locales, que en la legislación tributaria nacional, provincial y de la CABA relativa al procedimiento impositivo, el concepto de determinación de oficio no es uniforme. En efecto, mientras en el orden nacional, de la CABA y de la Provincia de Buenos Aires, la ley nacional 11683 y los códigos fiscales respectivos regulan un procedimiento en el que el acto de determinación del tributo es la culminación del procedimiento de determinación de oficio que ha permitido al contribuyente el ejercicio del derecho de defensa en sede administrativa, en la Provincia de Tucumán, por ejemplo, un vez producido el acto de determinación tiene lugar la posibilidad del ejercicio del derecho de defensa. De tal modo, en Tucumán y en las provincias con legislaciones similares a ella, el acto de determinación del impuesto no es apto para sustentar una denuncia por la comisión de un delito en atención a que dicho acto no está precedido del procedimiento administrativo requerido por la ley 24769.

En este sentido, no creemos posible que los jueces que intervengan en las denuncias de delitos locales puedan admitir como determinación del impuesto lo que dispongan los respectivos códigos fiscales. Deberán tener en cuenta el verdadero propósito perseguido por la ley 24769, en su concepción original. La Dirección General Impositiva mientras estuvo en vigencia la ley 23771 -que fue la primera ley penal tributaria y previsional- efectuó miles de denuncias penales sin fundamento alguno y no estuvo en condiciones de suministrar a los jueces el informe técnico que previó su artículo 16 para poner en su conocimiento los aspectos de hecho y de derecho involucrados en la denuncia, para que los jueces penales, teniendo conocimiento de las cuestiones fácticas y jurídicas tributarias, examinaran las conductas desde el punto de vista penal y determinarán la existencia del delito y sus responsables. Por esta razón y otras razones, la ley 23771 fue sustituida por la ley 24769. En esta ley se requiere que la denuncia se efectúe una vez dictado el acto administrativo de determinación del tributo, como culminación de un procedimiento en el que esté asegurado el ejercicio del derecho de defensa por parte del administrado.

Si bien admitimos que es posible que respecto del impuesto a los ingresos brutos se pueda configurar un delito de evasión fiscal y que la denuncia provoque la intervención de los jueces locales, no podemos dejar de señalar que frente a las bases imponibles mencionadas como elemento necesario para la configuración del delito, es posible que también se configure un delito en relación al impuesto a las ganancias (y eventualmente al impuesto al valor agregado). En tales casos, no deberán entender los tribunales locales en la investigación del delito y la aplicación de una sanción a los responsables, porque la existencia de un delito federal provocará que el conocimiento y decisión de la causa penal relativa a los tributos locales corresponda a los tribunales federales. De ello se sigue, que la justicia penal local entenderá en la denuncia de la comisión de un delito tributario local relativo a los ingresos brutos, cuando no exista denuncia de la comisión de un delito nacional relativo al impuesto a las ganancias (y eventualmente, al impuesto al valor agregado). Así resulta de los principios que sustentan la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en los supuestos en los que existe conflicto de jurisdicción y competencia entre tribunales federales y locales. La cuestión pudo haber sido prevista expresamente en la ley 26735.

Es cierto que el proceso inflacionario provocó que fueran muchos los contribuyentes que quedaban alcanzados por las prescripciones de la ley 24769 porque evadían más de cien mil pesos y que, de tal modo, se desvirtuaba la causa original que motivó la sanción de la ley penal tributaria y previsional, cual fue perseguir a los grandes evasores. Tal vez, existieron razones que nunca fueran explicadas, para incorporar precipitadamente la protección de las haciendas locales, pero en todo caso, es evidente que faltó cierto conocimiento y alguna reflexión más para establecer las normas relativas a la protección de dichas haciendas.